Финансово-экономическая и бухгалтерская экспертиза

Сущность финансово-экономической экспертизы: предмет, объекты и задачи

Финансово-экономическая экспертиза представляет собой самостоятельный класс экспертных исследований. Необходимость в её производстве часто возникает при расследовании и судебном разбирательстве дел, связанных с преступлениями в сфере экономической деятельности, а также по гражданским и арбитражным делам, когда для правильного разрешения тех или иных вопросов требуется применение специальных познаний.

Основу специальных познаний судебного эксперта-экономиста составляют бухгалтерский, финансовый и налоговый учет, экономика и управление производством, финансы и кредит, налоги и налогообложение, банковское дело, экономика труда, особенности обращения и учета ценных бумаг и т.д., дополненные познаниями в области криминалистики, уголовного, гражданского, арбитражного процесса, а также различных отраслей права (уголовного, гражданского, арбитражного, налогового, финансового, бюджетного, трудового).

Следует отметить, что существуют различные формы использования специальных познаний в области экономики, финансов и бухгалтерского учёта, например: ревизия, налоговая и аудиторская проверки, результатом которых является составление соответствующих документов. Однако только комплекс экономических и юридических знаний, трансформированный и интегрированный в целях изучения деятельности хозяйствующих субъектов, её возможных негативных экономических последствий для нужд правосудия, составляет методологию любой судебной экономической экспертизы.

Таким образом, специальные познания судебного эксперта-экономиста могут быть охарактеризованы как теоретическая база, обеспечивающая решение экспертных задач данного класса экспертиз, та основа, на которой формируется компетенция и компетентность судебного эксперта.

Предметом судебной экономической экспертизы являются финансово-хозяйственная деятельность хозяйствующего субъекта, в том числе финансовые операции и показатели, а также процесс их формирования и отражения в учёте. При этом следует иметь в виду, что предметом каждого отдельного исследования становятся конкретные факты (операции), выявленные или установленные в ходе расследования или судебного разбирательства, требующие экономической и стоимостной оценки.

Предметом экспертизы определяются решаемые ею задачи. Круг задач, разрешаемых судебной экономической экспертизой, широк и, как правило, имеет основной своей целью помощь следствию и суду в выявлении фактов и обстоятельств намеренного искажения экономической информации. Следственно-судебная практика требует от экспертов-экономистов решения в основном ситуационных задач, хотя в ходе исследования нередко возникают диагностические, идентификационные и классификационные вопросы.

В зависимости от предмета исследования и стоящих перед экспертом задач различают следующие роды судебных экономических экспертиз: судебно-бухгалтерская (СБЭ) и судебная финансово-экономическая (СФЭЭ) ². Причем надо отметить, что такое деление весьма условно, поскольку первая может являться информационной основой для производства второй; между ними существует тесная взаимосвязь, обусловленная необходимостью изучения одних и тех же объектов.

При рассмотрении объектов СЭЭ следует различать понятие объекта в широком и узком смысле. В широком, т.е. процессуальном, смысле объектом СЭЭ являются любые, относящиеся к ее предмету материалы дела, направляемые на экономическую экспертизу. Сюда входят не только документы и сведения о конкретных фактах финансово-хозяйственной жизни предприятия, но и иные документы, направленные на экспертизу (акты ревизии и налоговой проверки, заключения других экспертиз и т.д.), которые эксперт изучает уже в силу того, что любое экспертное исследование начинается с анализа исходных данных, содержащихся в материалах дела. Кроме того, необходимую информацию могут содержать: постановления об изъятии документов и протоколы выемки, на основании которых эксперт может определить источник поступления в дело того или иного документа; протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, необходимые эксперту для определения обстоятельств, при которых возникли те или иные документы или совершались конкретные операции. Заключения экспертов других специальностей могут исследоваться экспертом-экономистом только после оценки их достоверности и обоснованности следователем. При наличии в уголовном деле двух противоречащих друг другу заключений, например экспертов-товароведов или экспертов-технологов, эксперт-экономист использует только те из них, которые признаются правильными следователем, что специально оговаривается в описательной части постановления о назначении СЭЭ, так как вопрос оценки доказательств по делу является компетенцией следователя, а не экспертов.

Использование экспертом-экономистом показаний обвиняемых и свидетелей вытекает из его обязанностей дать объективное, обоснованное заключение не только на основании всестороннего и полного исследования бухгалтерских документов, но и иных материалов дела. При этом заключение СЭЭ не может быть основано только на показаниях указанных лиц, так как оценка их достоверности не относится к компетенции эксперта.

Эксперт может учитывать показания обвиняемых и свидетелей при условии, что содержащиеся в них факты имеют отношение к предмету экспертизы, эти факты он использует на основе специальных познаний, если они приняты органом расследования как доказательства и предложены в качестве исходных данных для дачи заключения.

При производстве рассматриваемого класса экспертиз эксперт имеет дело не с реальным объектом, что в экономических экспертизах просто невозможно, а с его формальным отражением. Сведения об абстрактном объекте, изучаемом экспертом-экономистом, и полученные в результате этого анализа при производстве экспертиз, составляют единую информационную базу для решения всех задач СЭЭ.

В отличие от экспертиз других классов эксперты-экономисты, руководствуясь специальным познаниям, изучают не внешние признаки документов, возникающие в результате физического воздействия, а их содержание, т.е. документально зафиксированную информацию.

Как уже отмечалось, непосредственным объектом исследования СЭЭ является формализованное и опосредованное отображение предмета либо события хозяйственной жизни, материальным носителем которого выступают документы³. Для признания документа объектом экспертного исследования необходимо наличие в нём  экономически значимой информации, в том числе о составе и размещении средств хозяйствующего субъекта, финансовых результатах его деятельности, финансовых источниках и направлениях их использования.

К таким документам относятся:

• первичные документы – платёжные поручения, приходные, расходные кассовые ордера, накладные на отпуск и получение товара, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ, платёжные, расчётные ведомости, квитанции, чеки и пр.;
• бухгалтерские регистры – главные книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки аналитического учёта;
• материалы инвентаризации – описи наличия товара, сличительные ведомости, отчёты материально-ответственных лиц, акты сверки задолженностей и пр.;
• калькуляции – расчёт себестоимости продукции, смета предстоящих расходов, финансовые и бизнес-планы, технико-экономическое обоснование заключения сделки или получения кредита и пр.;
• отчётность бухгалтерская и налоговая – бухгалтерский баланс и приложение к нему, налоговые декларации, финансовые отчёты, отчёт о движении капитала, отчёт о прибылях и убытках, расчёты налогов и других обязательных платежей и взносов и пр.;
• организационно-распорядительные – приказы, регламентирующие производственную, финансовую и хозяйственную деятельность, в том числе учётную политику хозяйствующего субъекта, распоряжения, поручения;
• различные виды договоров, меморандумов, контрактов;
• ценные бумаги (акции, векселя, облигации и пр.);
• документы справочно-технического характера о котировках ценных бумаг, ставках рефинансирования, курсах валют, индексах инфляции и пр.

Если к делу приобщены черновые записи или неофициальные документы учётного характера, то они могут стать объектами исследования. Достоверность содержащихся в них сведений определяется анализом и сопоставлением с материалами официальной отчётности.

Объекты экспертного исследования могут быть представлены как на бумажных носителях, так и в  электронном виде. Второй способ представления информации в последнее время получил широкое распространение, так как в практику осуществления финансовых, хозяйственных операций, организацию учётного процесса повсеместно внедряются комплексные автоматизированные средства. Так, значительно усовершенствован кредитными учреждениями процесс осуществления клиентских расчётов, где указание (поручение) на перечисление средств со счёта клиента банк получает, используя модемные средства связи. Следует заметить, что электронный документ должен быть закодирован согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации и может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден установленный технологический режим записи.

Классификация судебных экономических экспертиз

Как отмечалось выше, класс судебных экономических экспертиз подразделяется на судебно-бухгалтерскую и судебную финансово-экономическую экспертизы, каждая из которых представляет собой исследование, проводимое экспертом-экономистом с применением специальных знаний в соответствии с установленным УПК (ГПК, АПК) порядком в целях решения вопросов, поставленных следователем (судом).

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются отраженные в бухгалтерском учете хозяйственные операции (явления финансово-хозяйственной деятельности), которые содержат информацию о состоянии, движении, наличии или отсутствии материальных ценностей и денежных средств и их источников, свидетельствуют о нарушениях (отсутствии нарушений) ведения бухгалтерского и налогового учета.

К числу основных задач СБЭ относятся:

• выявление фактов (признаков) искажения учетных данных специфическими для бухгалтерского учета приемами и диагностика обнаруженных искажений, определение степени их влияния на показатели хозяйственной деятельности,
• установление тождества или различия черновых записей данным официального бухгалтерского учета,
• установление соответствия данных аналитического и синтетического учета данным первичных документов, отчётности,
• реконструкция (воссоздание) отсутствующих либо искаженных записей на основе более поздних или предыдущих закономерных связей,
• установление соответствия отражения совершенных операций правилам ведения бухгалтерского учета.

Результаты изучения материалов уголовных дел, связанных с экономическими преступлениями, показали, что одним из наиболее распространённых способов вуалирования (сокрытия) «информационных следов» противоправного деяния являлось искажение данных бухгалтерского учёта и отчётности. В связи с этим главной целью исследований, проводимых в рамках СБЭ, становится установление наличия (отсутствия) факта таких искажений на любой стадии процесса бухгалтерского учёта, механизма их образования, места, времени, качественной и количественной характеристик, степени влияния на финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта.

В практике СБЭ под искажением данных понимается несоответствие числовых или смысловых значений записей в учётных документах аналогичным данным в других документах, ранее проверенных экспертом (образец для сравнения). Смысловая неадекватность анализируемой счётной записи проявляется в несоответствии экономического содержания хозяйственной операции её отражению в учёте посредством бухгалтерской проводки. Зачастую установление факта искажения затруднено тем, что исследуемый фрагмент учётной информации естественно «увязан» исполнителем с целью сокрытия следов преступления. Это совершается, как правило, следующими способами:

• применением подложного документа аналогичного содержания;
• внесением в исходный документ ложных данных с последующим их отражением в системе учётных записей по правилам;
• уничтожением учётных документов.

Решение задач, стоящих перед СБЭ, обеспечивается методиками производства данного рода экспертиз, которые состоят из комплекса специфических способов и приёмов, направленных на выявление обстоятельств, характеризующих различные стороны финансово-хозяйственной деятельности субъекта. Они базируются на следующих основных принципах бухгалтерского учёта: непрерывность процесса во времени, сплошной учёт всех средств и их источников, их суммовая оценка, ведение учёта способом двойной записи на взаимосвязанных счетах, соблюдение учётной политики, правильности отнесения доходов и расходов к отчётным периодам, отражение хозяйственной операции по мере их совершения и в соответствии с экономическим содержанием и т.д.

Кроме того, любое исследование проводится экспертом с учётом точно регламентированного нормативными актами порядка ведения учёта, официально установленной номенклатуры счетов и порядка их корреспонденции, а также типовых форм документов, учётных регистров и отчётности.

При производстве СБЭ используются следующие частные методы и приёмы, такие, как:

• документальная проверка (состав документов, состав реквизитов в них, значение реквизитов);
• встречная проверка (у контрагентов, в банках, налоговых, таможенных и других контролирующих органах);
• сопоставление экономического содержания учётной финансово-хозяйственной операции её отражению на счетах бухгалтерского учёта;
• метод балансовых взаимосвязей;
• метод сопоставления взаимоувязанных показателей в сопряжённых документах;
• метод математического и логического контроля.

Предметом судебной финансово-экономической экспертизы являются сведения о финансовых операциях и финансовых показателях деятельности хозяйствующего субъекта, а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование на предприятии доходов, денежных средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению преступлений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины.

СФЭЭ в свою очередь можно разграничивать исходя из системы экономических наук, которая при формировании методики производства каждого подвида экономических экспертиз является превалирующей: финансы и кредит, налоги и налогообложение, финансовый анализ и т.п., что позволит очертить более четкий круг решаемых задач.

Исходя из сказанного, можно предложить следующую классификацию СФЭЭ: финансово-кредитная, налоговая, инженерно-экономическая и экспертиза финансового состояния хозяйствующего субъекта.

Данная классификация не утверждена Министерством юстиции Российской Федерации и не может считаться полностью завершенной и бесспорной. Вместе с тем деление СФЭЭ на подвиды с учетом основных решаемых ими задач имеет существенное научно-практическое значение: помогает правильно организовать производство экспертиз, облегчает разработку теории и методики экспертного исследования.

Далее остановимся на задачах, характерных для каждого из подвидов судебной финансово-экономической экспертизы.

Необходимость назначения экспертизы финансового состояния хозяйствующего субъекта возникает при расследовании преступлений, связанных с банкротством, лжепредпринимательством, злостным уклонением от погашения кредиторской задолженности и др. Основными задачами при этом становятся:

• исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе  платежеспособности, финансовой устойчивости, ликвидности и др.,
• исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта;
• характеристика динамики финансового состояния предприятия и анализ факторов, вызвавших её негативные изменения,
• определение экономической обоснованности финансовых показателей предприятия в случае искажения данных о доходах и расходах,
• степень обеспеченности предприятия оборотными средствами,
• причины образования дебиторской и кредиторской задолженности.

При расследовании и судебном рассмотрении дел о хищении имущества необходимость в проведении финансово-кредитной экспертизы возникает в тех случаях, когда требуется установить факты отклонений, нарушений в сфере финансирования и кредитования.

Поэтому, исходя из предмета науки финансов и кредита и потребностей следственной и судебной практики, задачами судебной финансово-кредитной экспертизы, решаемыми на основе исследования финансово-кредитных операций, отраженных в документах по учету и расходу, являются:

• установление обоснованности формирования и расходования денежных фондов,
• выявление фактов нарушений порядка образования и использования денежных фондов,
• определение кредитоспособности заёмщика,
• установление обоснованности предоставления и целевого расходования кредитов,
• определение полноты и своевременности возврата заемных средств, установление соответствия (несоответствия) направления расходования средств их целевому назначению.

Увеличение числа уголовных дел, связанных с налоговыми преступлениями, вызвало существенный рост количества экспертиз, предметом исследования которых является способ уклонения от уплаты налогов и других обязательных взносов и платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Основными задачами таких исследований являются:

установление искажения в бухгалтерском и налоговом учёте и их влияние на величину налогооблагаемой базы,

установление соответствия формирования налогооблагаемой базы и суммы налоговых отчислений нормам действующего законодательства.

К предмету судебной инженерно-экономической экспертизы можно отнести фактические данные, устанавливаемые в отношении оплаты труда и других выплат, распределении прибыли хозяйствующего субъекта и др.

При производстве судебных инженерно-экономических экспертиз осуществляются: расчет долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе хозяйствующего субъекта, исследование показателей, характеризующих формирование размера (величины) оплаты труда, расчет (выдел) доли участника общества при выходе из его состава, расчёт дивидендов, причитающихся акционерам по итогам финансового года и т.п.

Для решения всех вышеперечисленных задач используются как методы, применяемые при производстве СБЭ, так и методы, характерные для финансово-аналитических исследований. К ним относятся:

• горизонтальный и вертикальный анализ балансов,
• факторный анализ,
• расчет финансовых коэффициентов,
• приведение показателей к сопоставимости и др.

Анализируемая информация и результаты проведённых экспертных исследований методами судебной экономической экспертизы могут быть представлены в заключении эксперта в виде табличных построений, блок-схемах и рядов динамики, что существенно повышает его наглядность.