Криминалистические проблемы возбуждения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов

Обобщение и анализ практики возбуждения уголовных дел показывают, что чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают: налоговая инспекция при приеме деклараций и проведении проверок налоговая полиция при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий, включая проводимые ее подразделениями документальные проверки налоговая полиция и налоговая инспекция в результате совместных проверок органы прокуратуры, МВД и другие правоохранительные ведомства, в силу своей компетенции выявляющие и расследующие преступления своей подследственности и подведомственности. По подавляющему большинству уголовных дел, возбуждаемых по ст. 198 и 199 УК РФ, поводом служит информация, собранная органами налоговой инспекции и налоговой полиции.

Можно выделить несколько криминалистических проблем, связанных с возбуждением уголовных дел о налоговых преступлениях. Постановка и решение этих проблем важны как в теоретическом, так и в практическом аспектах. В основном данные проблемы определяются законодательной конструкцией составов налоговых преступлений и правовой базы, регулирующей порядок оформления и передачи материалов, содержащих признаки уклонения от уплаты налогов для возбуждения уголовного дела. Рассмотрим ряд наиболее значимых криминалистических проблем, которые возникают при возбуждении уголовных дел по налоговым преступлениям

1. Неразработанность понятия «налоговое преступление». Редакция уголовных статей, устанавливающих ответственность за умышленную неуплату налогов, за период с 1992 по 1998 г. менялась четырежды. В 1999—2001 гг. предпринимались новые попытки их изменения. Исходя из следственной и судебной практики уже сам этот факт говорит о несовершенстве закона. Ответственность по налоговым преступлениям согласно действующему уголовному законодательству наступает по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло данное уклонение. Закон лишь частично определяет, какие именно деяния входят в понятие «уклонение от уплаты налогов». Между тем именно этот вопрос является краеугольным при определении оснований и пределов уголовной ответственности за налоговые преступления, а также важнейшим на стадии возбуждения уголовного дела при выявлении налоговых преступлений, поскольку не до конца ясно, что выявлять: неуплату налога в определенной сумме или действия, связанные с этой неуплатой, и какими должны быть эти действия, чтобы являться преступными. Отсутствие точного уголовно-правового значения термина «уклонение» приводит к различному его толкованию в теории и на практике. В одних случаях составы налоговых статей относят к формальным,¹ в других — к материальным.² Одни и те же действия при различном толковании могут рассматриваться и как преступные, и как непреступные. Например, могут заключаться мнимые или ничтожные сделки, расчеты производиться не напрямую, а через посредников несуществующими векселями и т. п. При этом бухгалтерский учет будет проводиться на основании этих «поддельных документов». То есть обман будет проходить не только на уровне бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, но и на уровне осуществления самой предпринимательской деятельности еще до возникновения обязанности по уплате налогов. Такие деяния, не являющиеся сами по себе нарушением налогового законодательства, в зависимости от трактовки понятия «уклонение от уплаты налогов» могут либо не быть налоговым преступлением, либо быть приготовлением к его совершению, либо быть составной частью события налогового преступления, либо же являться сокрытием его следов.

2. Установленная требованиями уголовного законодательства возможность прекращения производства по налоговому преступлению на любой стадии возбуждения или расследования дела сразу после возмещения налогоплательщиком причиненного налогового ущерба (т. е. уплату налога, который не был им выплачен). В практической деятельности органы налоговой полиции чаще всего в стадии возбуждения уголовного дела стремятся к «выжиманию» из налогоплательщика «добровольной» уплаты налога, поскольку основным показателем их работы является перечисление налогов в казну, в том числе и по возбужденным уголовным делам. В этом плане интересна и статистика движения возбужденных уголовных дел. ФСНП РФ из возбужденных уголовных дел доводит до суда всего 1,3 % от их общего числа, в то время как ущерб государству возмещается по 50,7 % возбужденных уголовных дел.³

3. Неконкретность законодательного определения размера причиненного ущерба понятиями «крупный» и «особо крупный размер». По ст. 198 УК РФ они определены как 200 и 500 МРОТ, а по ст. 199 УК РФ — 1000 и 5000 МРОТ. В связи с тем, что МРОТ периодически изменяется, возникает вопрос о том, как его считать: на момент неуплаты налога, на момент исчисления последнего срока платежа, на момент подачи декларации, на момент возбуждения уголовного дела или на момент решения вопроса о его прекращении. Кроме того, в одних случаях в литературе и судебной практике предлагают считать только реальный ущерб — т. е. неуплаченный налог или страховой взнос, а в других — еще и упущенную выгоду, т. е. суммы штрафов и пени, связанных с просрочкой налогового платежа. Подобные неясности и коллизии законодательства вносят путаницу в работу правоохранительных органов при возбуждении уголовного дела, поскольку реально существует риск ошибки при определении вида ответственности (уголовной или административной) за уклонение от уплаты налогов, так как дефекты в законодательстве не всегда позволяют как контролирующим и правоохранительным органам, так и налогоплательщику четко определить пределы дозволенного.

4. Несовершенство налогового законодательства России, аналогов которому по противоречивости, запутанности и некорректности в мире найти практически невозможно. Ряд положений российского налогового законодательства прямо способствуют совершению как налоговых, так и связанных с ними других экономических преступлений (например, возврат экспортного НДС, льготы и освобождения от уплаты налогов и т. п.). Некоторые положения налогового законодательства — препятствие к выявлению налоговых преступлений (например, постановка на учет не по месту осуществления хозяйственной деятельности, а по месту нахождения организации или месту жительства налогоплательщика). Данное обстоятельство максимально затрудняет выявление фактов уклонения от уплаты налогов и способствует совершению налоговых преступлений. Это наиболее характерно для офшорных компаний и закрытых административно-территориальных образований.

5. Сложности учета налогоплательщиков как основы налогового контроля. Согласно налоговому законодательству каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Работа по присвоению ИНН развернулась реально лишь в 1999 г. На 1 января 2000 г. ИНН имели 12,7 млн. человек (менее 10 % населения страны). Сейчас остается распространенным уклонение от постановки на учет, особенно иностранцев. Так из 3,8 млн. иностранцев, трудоустроившихся в России, на налоговом учете состоят 35 тыс., т. е. менее 1 %; из 100 тыс. граждан КНР, зарегистрированных в Москве, на налоговом учете состоят 216 человек; из 600 тыс. граждан Азербайджана, проживающих в Москве на налоговом учете состоит 13 человек.⁴ Из ежегодного оборота 170 столичных рынков в бюджет поступает менее 0,2 % налоговых поступлений. Вместе с тем в 2001 г. только иностранцы приобрели в обменных пунктах и сняли с валютных счетов 8 млрд. долл. Именно эти наличные, скрытые от налогообложения деньги, происхождение которых неизвестно, являются своего рода оборотным капиталом криминала и подпитывают преступные группировки. Именно эти деньги стимулируют распространение наркотиков, фальсифицированного алкоголя и коррупцию чиновников. В настоящее время создается единый Государственный реестр налогоплательщиков. На сегодняшний день ИНН пока еще не стал надежным идентификатором налогоплательщика даже внутри самого МНС РФ, не говоря уже о других органах. Учет юридических лиц в настоящее время ведут около 10 различных организаций (Регистрационная палата, Пенсионный фонд, Фонд занятости, МНС РФ и др.), каждая из которых присваивает юридическому лицу свой номер. Причем эти номера между собой никак не связаны, что делает невозможным взаимное использование информации об одном и том же налогоплательщике, хранящейся в разных регистрирующих организациях. Информация этих ведомств между собой «не стыкуется». «Узкое место» в учете налогоплательщиков — получение информации из банков об открытых налогоплательщиком счетах.

6. Наделение двух налоговых органов равными полномочиями в отношении налогового контроля. Современное законодательство вследствие своего выраженного несовершенства не проводит четкого разделения сфер влияния и взаимодействия двух налоговых ведомств: федеральных органов налоговой полиции и налоговых органов, к которым относятся МНС РФ и его подразделения, а также таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов, обладающие правами налоговых органов. Проблема заключается в том, что обязанностью всех перечисленных выше ведомств является налоговый контроль. НК РФ прерогативу проведения налоговых проверок отдает налоговым органам, а налоговой полиции предоставляет право проведения проверок в ограниченных случаях, не разъясняя порядка их проведения.

Наделение двух налоговых органов равными полномочиями ведет к дублированию мероприятий, связанных с проверками налогоплательщиков, что неминуемо приводит к разногласиям в оценке проверочных действий.⁵ Практика нашего государства многократно убеждала в том, что не следует предоставлять различным ведомствам одинаковые полномочия применительно к одним и тем же объектам, поскольку одни органы начинают эти полномочия брать целиком на себя, лишая тем самым другие органы возможности их осуществления. В результате возникают ситуации, когда проверка одного и того же налогоплательщика органами налоговой полиции или налоговой инспекции оказывается в сумме финансовых санкций различной, т. е. по результатам проверки одного органа имеются основания к возбуждению уголовного дела и его надо возбуждать, а по результатам проверки другого органа следует, что в действиях того же налогоплательщика есть лишь административный проступок и никакого дела возбуждать не надо.

7. Наличие целого ряда противоречий между действующим (а также новым) УПК РФ и НК РФ в части сроков и действий, допустимых до возбуждения уголовного дела, что вносит путаницу в деятельность правоохранительных органов на этой стадии. УПК РФ запрещает до возбуждения уголовного дела проведение каких-либо следственных действий, кроме осмотра места происшествия. Нормативная база НК РФ разрешает для налоговых органов проведение допроса свидетеля (ст. 90), выемку предметов и документов (ст. 94), производство экспертизы (ст. 95) и т. п. УПК РФ срок проверки для возбуждения уголовного дела устанавливается в трое суток, а в исключительных случаях не более десяти суток, а НК РФ на такую проверку предоставляет два месяца и срок может быть продлен до трех месяцев. Эти противоречия приводят к массовым нарушениям на стадии возбуждения уголовного дела с точки зрения действующего уголовно-процессуального законодательства.

8. Необходимость привлечения для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении соответствующих специалистов в области банковского дела, экономики, финансов. Это вызвано высокой степенью профессионализма, латентности налоговых преступлений. Для выявления признаков данных преступлений, оснований к возбуждению уголовного дела необходимы специальные познания в соответствующих областях. Не все сотрудники правоохранительных органов и не во всех областях ими обладают. Привлечение специалистов, знающих кредитно-финансовое дело, страхование, налоговое планирование и т. п., позволит правильно решить вопрос о возбуждении уголовного дела. Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 198 и 199 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов МНС РФ, которые в соответствии с ведомственными указаниями в десятидневный срок со дня принятия решения по акту камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика, согласно ст. 88, 89 НК РФ, должны направить материалы о нарушениях налогового законодательства в органы ФСНП РФ. В соответствии с приказом ФСНП РФ № 306 и МНСРФ№ БГ-3-14/226-аот11 июля 2001 г. «О порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, в федеральные органы налоговой полиции»⁶ при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды гражданином в размере свыше 200 МРОТ (ст. 198 УК РФ) в органы налоговой полиции направляются:

акт выездной налоговой проверки, составленный по форме и требованиям к составлению акта выездной налоговой проверки, установленным инструкцией МНС РФ от 31 марта 1999 № 52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов», утвержденной приказом МНС РФ от 31 марта 1999г. №ГБ-3-16/66;
возражения по акту;
копия принятого по акту решения;
при обжаловании принятого решения — копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства — копии судебных решений (определений);
документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был предоставить налоговому органу декларацию о доходах;
копия декларации о доходах, а также документы и расчеты, на основании которых сделан вывод о включении налогоплательщиком в декларацию о доходах заведомо ложных сведений;
справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды выявлены факты неуплаты физическим лицом (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в количестве МРОТ), а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений — справка об уплаченных суммах.

По письменному требованию работников органов налоговой полиции из налоговой инспекции может быть получена дополнительная информация к уже переданным материалам. Чаще всего — это информация о предыдущих декларациях и проверках налогоплательщика.

В случае недекларирования полученных доходов индивидуальным налогоплательщиком или когда последний не представляет доказательств подачи налоговой декларации в процессе проверки и решении вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 198 УК РФ, необходимо:

получить копию свидетельства о его ИНН, свидетельства о регистрации его в качестве ИЧП, копии лицензий и гражданского паспорта;
определить, представлялась ли декларация о доходах или иные документы в налоговые органы и через какие источники (проверить и исключить возможность ее передачи почтой, факсом, компьютером, лично или другим путем);
выяснить причины неподачи декларации, объем полученных доходов и размеры подлежащих уплате налогов;
получить сведения о банковских вкладах, наследственном, подаренном или приобретенном имуществе;
проверить личные доходы и расходы физического лица за отчетный налоговый период, сделать их сопоставление.

В ходе проведения проверки, связанной с решением вопроса о возбуждении уголовного дела об уклонении физического лица от уплаты налогов, проводятся опросы соответствующих лиц (родственников, сослуживцев, соседей), запрашиваются справки из нотариальных органов, ГИБДД, банков и т. д., назначаются документальные и иные проверки. При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в органы налоговой полиции из налоговой инспекции направляются:

акт выездной налоговой проверки (если проводилась);
возражения по акту (при их наличии);
копия принятого по акту решения;
при обжаловании принятого решения — копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства — копии судебных решений, определений;
подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций и иных документов, подтверждающих факт неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
объяснения должностных лиц налогоплательщика-организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);
справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций выявлены факты неуплаты (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в количестве МРОТ), а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений — справка об уплаченных суммах.

К акту выездной налоговой проверки прилагаются: копии заключений экспертов (в случае проведения экспертизы); протоколы опроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых или иных ля извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений.⁷ При отсутствии какого-либо из перечисленных документов по требованию следователя ФСНП РФ он должен быть дополнительно представлен в течение 10 дней. Кроме того, органы МНС РФ обязаны предоставлять ему специалистов для решения возникших вопросов.

Серьезной проблемой в выявлении налоговых преступлений является проблема отбора плательщиков для проведения проверок. Решение этой проблемы предполагает выбор таких объектов, проверка которых могла бы принести максимальный эффект в выявлении и предупреждении налоговых преступлений при минимальных затратах. К сожалению, пока контролирующим и правоохранительным органам сделать это не удается. Так, в первом полугодии 1999 г. МНС РФ проверено более 522 тыс. юридических лиц и 465 тыс. физических лиц, при этом у 75 тыс. юридических лиц и 285 тыс. физических лиц установлены нарушения законодательства, в том числе налогового.⁸ С точки зрения выявленных правонарушений эффективность работы ведомства составила соответственно: по юридическим лицам — 14,4 %, по физическим лицам — 61,3 %. Это достаточно низкие показатели, особенно по первой категории налогоплательщиков.

Вопрос повышения качества и результативности налоговых проверок как основного метода выявления налоговых преступлений чрезвычайно важен. В настоящее время осуществляется разработка методики и программного обеспечения к процедуре отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок. Их внедрение позволит обеспечить оптимизацию отбора налогоплательщиков. Необходим единый комплекс стандартной процедуры налоговых проверок по основным видам налогов, включающей в себя четкую регламентацию действий налогового инспектора на всех ключевых участках его работы, от отбора налогоплательщиков для проведения проверок до подготовки акта проверки и реализации его результатов.

Исходные данные о налоговом преступлении могут быть получены оперативно-розыскным путем в ходе проведения гласных или негласных мероприятий. С криминалистической точки зрения проблема состоит в определении эффективной системы таких оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений. Предлагаемые в различной литературе по расследованию налоговых преступлений системы таких мероприятий рассчитаны скорее на выявление преступлений чисто экономической направленности, в основном хозяйственных, но никак не налоговых. В практической деятельности предлагаемые системы оказываются непригодными. Необходимо создание системы оперативно-розыскных мероприятий налогового профиля. Для выявления налоговых преступлений работники налоговых органов в соответствии с гл. 14 НК РФ могут осуществлять действия, по своей тактике и содержанию не отличающиеся от действий следователей и иных сотрудников правоохранительных органов, ведущих проверки на стадии до возбуждения уголовного дела, а также осуществляющих дознание, предварительное следствие или оперативно-розыскную деятельность.

Представляется, что выявление налоговых преступлений оперативным путем предполагает предварительный сбор, накопление и систематизацию сведений о лицах, представляющих оперативный интерес (отличающихся состоянием криминальной опасности), и фактических данных (сведений), указывающих на различные признаки скрытой противоправной деятельности. Оперативно-розыскная практика идет по пути концентрации выявленной оперативным и иным путем информации на специальных носителях, что гарантирует обоснованность заведения дел оперативного учета и последующей реализации материалов. В этой деятельности существенную помощь могут оказать исследования, касающиеся типологии личности налогового преступника.

Оперативно-розыскные мероприятия по выявлению налоговых преступлений нередко имеют сложный затяжной характер, требующий разносторонней проверки, нередко проходящей полностью все стадии и этапы: оперативно-аналитический или разведывательный поиск, предварительную оперативную проверку, последующую оперативную проверку или оперативную разработку и оперативно-розыскное сопровождение дознания или следствия.⁹ Составленные по их результатам справки, дающие основание предположить наличие нарушений, нельзя считать окончательными документами, устанавливающими событие налогового преступления. Эти оперативные материалы подлежат направлению в налоговую инспекцию или отдел документирования налоговой полиции для установления факта налогового правонарушения. Вывод о том, имело ли место нарушение налогового законодательства и подлежит ли плательщик в связи с этим ответственности, делается руководителем налогового органа по материалам проверки. В постановлении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства нарушения, установленные проверкой, доводы налогоплательщика в свою защиту, результаты проверки этих доводов налоговыми органами и окончательные выводы — имело ли место конкретное нарушение, обстоятельства его совершения, в какой сумме выразилось уклонение от уплаты налогов. Анализ этих документов свидетельствует о том, что они содержат, как правило, разрозненную либо неконкретную информацию о признаках налогового преступления. Принять по ним решение по возбуждению уголовного дела обычно невозможно. Поэтому почти всегда по такой информации назначается налоговая проверка, результаты которой дают возможность правильно решить вопрос о возбуждении уголовного дела.

Согласно уголовно-процессуальному закону, уголовное дело может быть возбуждено, когда имеются достаточные данные, указывающие на признаки налогового преступления, содержащиеся в ст. 198 или 199 УК РФ. В целом достаточными данными, указывающими на признаки преступления, являются сведения, с большой долей достоверности характеризующие объективную сторону преступления. Уголовно-процессуальный закон к ним относит время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления. Думается, что применительно к налоговым преступлениям важно создать обоснованную систему признаков и обстоятельств, указывающих на наличие у проверяемого налогоплательщика налогового преступления. В литературе, научных и практических рекомендациях в основном приводятся признаки и данные, характерные для возбуждения дела о хозяйственном преступлении и связанные с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. Эти признаки, безусловно, важны, но для выявления налоговых преступлений оказываются непригодными. В настоящее время ведется два относительно самостоятельных вида учета: налоговый и бухгалтерский, которые ведутся раздельно. Необходимо разработать систему данных, достаточных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям. Такие данные должны основываться на документах налоговой отчетности.

Представляется, что для возбуждения уголовного дела достаточно иметь следующие данные:

наименование налогоплательщика, его фамилия, имя, отчество, ИНН, фактический адрес и юридический адрес, название предприятия или организации;
когда было совершено уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (время совершения преступления);
каким способом совершено уклонение от уплаты налогов (путем неподачи декларации о доходах, включения в конкретные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, перечислены ли в бюджет и государственные внебюджетные фонды налоги и страховые взносы в меньшей сумме, чем причиталось, или не были перечислены вовсе);
от уплаты каких конкретно налогов и страховых взносов уклонился налогоплательщик;
превысило ли уклонение от уплаты налогов и взносов установленный ст. 198 и 199 УК РФ объем минимальных размеров оплаты труда.

Необоснованными следует считать предложения некоторых авторов о необходимости обязательного установления при решении вопроса о возбуждении уголовного дела общественной опасности содеянного и прямого умысла виновных лиц на совершение налогового преступления. Вывод этих авторов о том, что при отсутствии таких данных в проверочных материалах уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное подлежит прекращению как возбужденное необоснованно (преждевременно) и неправомерно, является, на наш взгляд, неверным.¹⁰ Названные признаки могут быть установлены и в ходе предварительного следствия. Их наличие не должно влиять на решение вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговому преступлению.

Таким образом, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды основное и первостепенное значение имеет акт документальной налоговой проверки. Этот документ является источником обобщенной информации о совершении данного преступления. Он же выступает основным доказательством, раскрывающим объективную сторону налогового преступления, документально обоснованную заключением о выявленном механизме налогового правонарушения. Отсутствие этого акта не позволяет сделать правильный вывод о наличии преступления и возможности возбуждения уголовного дела.

Процессуальное значение акта документальной проверки налогоплательщика определяет п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г., которым устанавливается, что при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, суду надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, могут наряду с заключением эксперта устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

В процессуальном аспекте акт документальной проверки является доказательством, на основании которого могут быть выявлены наличие или отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иные обстоятельства, имеющие значение для дела. При этом акт документальной проверки может быть использован в качестве доказательства как в уголовном процессе, так и в гражданском.

Значимое правовое положение акта документальной проверки определяет особый порядок его составления и оформления. Этот порядок в настоящее время определяется Регламентом оформления и реализации документальных проверок соблюдения налогового законодательства, утвержденным руководителем Госналогслужбы РФ и директором ФСНП РФ 17 сентября 1997 г. и 19 сентября 1997 г.,¹¹ а также разъяснениями, принятыми после его утверждения.¹²

Правильная оценка акта документальной проверки налогоплательщика позволяет определить многие важные обстоятельства, подлежащие установлению и доказыванию в ходе возбуждения и расследования уголовного дела. Процесс оценки акта налоговой проверки в литературе предлагается условно делить на три этапа:

«внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;
формальная, «внутренняя», оценка, включающая проверку обязательственных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;
оценка фактических данных акта.¹³

Соглашаясь с таким делением, отметим, что наиболее важным в рассматриваемом аспекте является последний этап — оценка фактических данных. В этом плане необходимо проанализировать все три части акта: вводную, описательную и итоговую (резолютивную).

Во вводной части наряду со сведениями о проведенной проверке и проверяемом налогоплательщике должны содержаться: сведения о методике проведения проверки по степени охвата первичных документов (сплошная, выборочная), с указанием основных видов проверенных документов; оценка организации и состояния бухгалтерского учета у проверяемого налогоплательщика в проверяемом периоде, соответствие этого учета действующим нормативным актам; указание видов налогов и страховых взносов, которые проверялись с описанием базовых величин проверки (выручка и затраты, доходы и расходы и т. п.).

Все факты, изложенные во вводной части акта, должны быть подтверждены документами, прилагаемыми к акту. В последующем эти документы могут быть использованы как доказательства в процессе расследования. В описательной части акта должно содержаться систематизированное изложение выявленных в результате проверки фактов нарушений налогового законодательства. Конкретные факты должны излагаться со ссылками на конкретные первичные документы. Каждый факт выявленного нарушения налогового законодательства должен содержать описание механизма налогового правонарушения. Желательно, чтобы в акте было проведено сопоставление данных бухгалтерского учета с показателями налоговой отчетности. Это поможет правильно оценить действия налогоплательщика в ходе решения вопроса о возбуждении уголовного дела и в процессе расследования.

В изучении описательной части акта налоговой проверки важно обратить внимание на те документы, исследовавшиеся проверяющими, в которых могут и должны содержаться прямые и косвенные признаки налоговых преступлений (рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, бухгалтерские справки и т. д.).

В итоговой части акта должны быть сгруппированы выявленные проверкой факты, которые по каждому налогу и правонарушению должны быть обобщены за отдельный период. Итоговая часть должна содержать сумму неуплаченного или недоплаченного налога, пояснения или возражения налогоплательщика либо мотивы его отказа от подписания акта проверки.¹⁴

К акту документальной проверки прилагаются: утвержденный руководителем налогового органа перечень вопросов, подлежащих проверке у налогоплательщика; материалы встречных проверок (акты, справки и т. д.); расчеты по видам налогов, составленные проверяющим с отметками об ознакомлении с ними налогоплательщика; копии или подлинники документов, подтверждающих факты нарушения налогового законодательства; справка о месте нахождения филиалов, представительств, других обособленных подразделений с указанием их адресов, ИНН, заверенная налогоплательщиком; сведения о наличии денежных средств в кассе или на расчетном счете, стоимости имеющегося у налогоплательщика имущества; справка о размере уставного капитала, составе учредителей организации и долях их вкладов в уставный фонд; справка ИНН, копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период; объяснения налогоплательщика по обстоятельствам, изложенным в акте; иные материалы, подтверждающие факты налоговых правонарушений и связанных с ними обстоятельств.

Изучение актов налоговых проверок показало, что наиболее распространенными типичными недостатками, содержащимися в них, являются: нарушение методики проведения проверок и неправильное трактование налогового законодательства проверяющими; неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком; неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и следующая из этого необоснованность выводов; расхождения в формулировках выявленных правонарушений с их формулировками в НК РФ.

При наличии таких недостатков в изучаемых актах налоговых проверок при решении вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении следует назначать повторные или дополнительные документальные проверки.

Акт налоговой проверки является важным документом при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, но его нельзя считать окончательным итоговым документом, устанавливающим событие налогового преступления. Для решения вопроса о возбуждении уголовного дела целесообразно получить консультации у специалистов по вопросам исчисления и уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

После изучения акта налоговой проверки необходимо получить объяснения у налогового инспектора или сотрудника отдела документирования, проводившего налоговую проверку, об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. При необходимости проводится истребование документов, на которые есть ссылки в акте налоговой проверки или на необходимость выемки которых указывает в своих объяснениях лицо, проводившее проверку. В обязательном порядке истребуются объяснения от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности.

В совокупности проведенные действия позволяют правильно решить вопрос о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Автор: Александров И. В.

Кандидат юрид. наук, профессор, директор юридического института Красноярского государственного университета.

Литература

¹Кучеров И. И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 250.

²Белоусова С. С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов: Автореф. канд. дисс. М., 1996. С. 8.

³Лисов В. С кем Путин пойдет в финансовую разведку // Российская газета. 2001. 13 янв.

⁴ Зятьков Н. Каких гостей ждет Россия // Аргументы и факты. № 15. 2002. С. 3.

⁵Не проясняют ситуацию и попытки ведомства самостоятельно разделить свои полномочия. Нередко они еще более запутывают ситуацию (см., напр.: Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 8 февраля 2000 г. № АС-6-16/113 «О разграничении полномочий налоговых органов и органов налоговой полиции в связи с принятием Федерального закона от 2 января 2002 г. № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»»// Консультант-Плюс).

⁶Приказ ФСНП РФ №З06 и МНС РФ№БГ-3-14/226-аот11 июля 2001 г. //Гарант — справочно-правовая система.

⁷Там же.

⁸Материалы к брифингу начальника Управления организации контрольной работы МНС РФ Виктора Валентиновича Сашичева «Вопросы контрольной работы налоговых органов» 8 сентября 1999 г. // http://www.nalog.ru/news/anons

⁹ Подробнее об этапах и стадиях оперативно-розыскной проверки см.: Основы оперативно-розыскной деятельности: Учебник// Под общ. ред. С. В. Степашина. СПб., 1999. Гл. 10—12.

¹⁰ См., напр.: Сергеев В. 1) Основания к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налога с организаций // Право и экономика. 2001. № 4. С. 51; 2) Основания к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налога с организации // Юрист. 2001. № 5. С. 16.

¹¹Совместное письмо Госналогслужбы РФ и ФСНП РФ от 24 сентября 1997 г. № ВК-6-16/674, № ВП-3089// Консультант-Плюс.

¹²См., напр.: Письмо Госналогслужбы РФ от 6 мая 1998 г. № ВК-6-16/280 и ФСНП России от 6 мая 1998 г. № ВП-1425 «О порядке применения отдельных положений Регламента оформления и реализации результатов документальных проверок соблюдения налогового законодательства»; Письмо Госналогслужбы РФ от 17 августа 1998 г. № СШ-6-08/529 «О методических рекомендациях по порядку проведения документальных проверок организаций за соблюдением законодательства по налогообложению физических лиц» // Консультант-Плюс.

¹³Челышева О. В. Расследование налоговых преступлений. СПб., 2001. С. 72

¹⁴ Соловьев И. Н. Акт документальной проверки налогоплательщика: требования к составлению, особенности, статус, значение для расследования налоговых преступлений // Налоговый вестник. 1999. № 3. С. 138.