Понятие и значение криминалистической характеристики налоговых преступлений

В настоящее время в отечественной криминалистической науке не существует сколько-нибудь обобщенных данных для формирования основ­ных элементов криминалистической характеристики налоговых преступ­лений. Такое положение, естественно, нельзя признать нормальным, так как разработка проблемы криминалистической характеристики рассматри­ваемого вида преступлений является весьма актуальной как с научной, так и с практической точки зрения. Сразу хочется отметить, что криминалисти­ческая характеристика налоговых преступлений отличается от уже известных криминалистической науке преступных посягательств определенной специ­фикой.  

Однако прежде чем говорить о специфике криминалистической характеристики налоговых преступлений, необходимо раскрыть ее понятие и обозначить круг обязательных элементов, подлежащих включению в ее состав.

Само формирование научного понятия «криминалистическая харак­теристика преступлений» неразрывно связано с историей развития крими­налистической методики. Данный термин и обозначаемое им явление вошли в научный криминалистический обиход в конце 60-х годов. При разработке частных методик криминалисты с самого начала учитывали в большей или меньшей степени данные, которые в последние годы получили название элементов криминалистической характеристики преступлений.

 Но все эти данные не рассматривались в качестве системы. Кроме того, сведения такого рода (о способе, месте, орудиях преступления, преступнике и другие) не исследовались в плане закономерных связей между ними, что чрезвычайно важно для сущности криминалистической характеристики преступлений.

Надо отметить, что криминалистическая наука, изучая передовую практику расследования преступлений, первостепенное значение всегда придавала непосредственно приемам и методам расследования, оставляя несколько в стороне изучение, по крайней мере, систематизированное, самого феномена преступления. Криминалистическая характеристика преступления отличается от уголовно-правовой и криминологической. Однако это разграничение в литературе не всегда выдерживается.1 В процессе расследования следователь, строго говоря, имеет дело не с «преступлением», а с подлежащим расследованию событием, например, неуплатой налогов в бюджет, уплатой их не в полном объеме. Эти события нуждаются в рас­следовании, но могут, в конечном счете, иметь и не криминальную природу. Состав преступления определяется со всей полнотой в результате расследо­вания. Криминалистическое же значение имеют любые, в том числе и нейтральные в уголовно-правовом смысле элементы расследуемого события, содержащие о нем прямую или косвенную информацию. В частности, изучение практики расследования налоговых преступлений показывает, что ключом к их раскрытию зачастую является установление подготовительных действий, созревания умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, поведения преступника после совершения преступления, в том числе принимаемых им мер по сокрытию следов преступления, а не обстоя­тельств преступной деятельности в собственном смысле.

Прежде чем говорить о понятии криминалистической характеристики налоговых преступлений, следует отметить, что в криминалистической лите­ратуре до настоящего времени отсутствует не только общепризнанное опре­деление криминалистической характеристики преступлений, но и целостная непротиворечивая концепция данного понятия. Так, некоторые авторы сводят криминалистическую характеристику преступлений к описанию признаков преступления, проявляющихся вовне материальными и идеаль­ными (интеллектуальными) следами.2 Другие определяют ее как систему сведений о преступлении — реальном явлении действительности, объекте исследования в ходе предварительного следствия и в суде.3 Существенно отличается от приведенных понятие, предлагаемое Р. С. Белкиным, который считает, что криминалистическая характеристика представляет собой отраже­ние типичного, в связи с чем нет и не может быть характеристики отдельного конкретного преступления. Характеристика, в которой бы отразились все существенные признаки данного преступления, возможна лишь по резуль­татам расследования и будет в этом случае служить не его целям, а либо науке, либо целям анализа и обобщения следственной практики. Это не характе­ристика, а описание конкретного преступления, которое, в свою очередь, не может быть распространено на все подобные преступления именно в силу своей индивидуальности. Учитывая это, криминалистическая характерис­тика преступления — это «всего лишь вероятностная модель события и как таковая может быть основанием для вероятностных же умозаключений — следственных версий».4

Анализ всех предлагаемых криминалистами определений позволяет утверждать, что наиболее полным и объективным является определение криминалистической характеристики налоговых преступлений как системы сведений (информации) о криминалистически значимых признаках налого­вых преступлений, отражающей закономерные связи между ними и служа­щей построению и проверке следственных версий для решения конкретных задач расследования. Из этого определения можно сделать ряд выводов.

1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений — это система не любых сведений о преступлении данной категории, а лишь криминалистически значимых, которые могут использоваться для построе­ния частной криминалистической методики и оказывать влияние на раскры­тие и расследование налогового преступления. Здесь необходимо иметь в виду, что термин «признаки, имеющие значение для расследования преступ­ления» может трактоваться достаточно широко, так как имеющими значение для расследования являются признаки преступления, влияющие на квалифи­кацию содеянного, признаки, определяющие выбор уголовно-процес­суальных решений, и признаки, «собственно криминалистические». К «соб­ственно криминалистическим» следует относить признаки имеющие значение для избрания эффективной системы следственных действий и оперативно-розыскных мер в ходе расследования.

2. Понятие «криминалистическая характеристика» относится к виду преступлений (в данном случае налоговых), а не ко всем преступлениям вообще и не к отдельным преступным проявлениям, так как в ней содержатся сведения о типичных признаках. Как уже указывалось, в криминалисти­ческой литературе нет единого мнения на этот счет. Некоторые криминалисты различают два вида криминалистической характеристики.5 Во-первых, это
конкретная характеристика, отражающая определенное преступление, а во-вторых, типовая, представляющая совокупность типичных данных о преступлениях определенного вида. Другие авторы выделяют три уровня криминалистической характеристики преступлений: общая, вида (группы) преступлений, конкретного преступления.6

Представляется, что реальные основания для существования имеет лишь криминалистическая характеристика среднего уровня. Характеристика отдельного преступления, конечно же, составляется на практике следователями и судьями. Но обстоятельства, отраженные в этой характеристике, могут быть и не типичными. Рекомендации же частной криминалистической методики рассчитаны на типичные обстоятельства, характерные для опре­деленных видов и групп преступлений. Криминалистическая характеристика вида преступлений не конструируется путем обобщения неких единичных криминалистических характеристик в видовую. Эмпирический уровень познания имеет каждый из ее элементов. Сама же криминалистическая характеристика создается на уровне обобщения, соответствующем виду (группе) преступлений. Составление криминалистической характеристики всех преступлений вообще также невозможно. Такого уровня абстракцию просто нельзя наполнить каким-либо криминалистическим содержанием, как невозможно разработать единую методику расследования преступлений вообще. «Эффективность криминалистической характеристики как выработан­ного наукой инструмента методики расследования тем выше, чем конкретнее выделены проблемные обстоятельства, неясные, скрытые стороны события преступления, чем специфичнее промежуточные факты, служащие раскрытию преступления».7

3. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений пред­ставляет собой систему данных. Это означает, что помимо самих сведений, составляющих элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений, существенное криминалистическое значение имеют данные о закономерных связях между этими элементами. Выявление таких законо­мерных связей происходит на основе эмпирического материала. Наиболее существенными для преступлений, совершаемых в сфере налогообложения, являются связи между группами признаков, характеризующих следы преступ­ления (в широком смысле), его последствия, и группами признаков, относя­щихся к преступнику и его действиям. Это объясняется тем, что расследо­вание по наиболее сложным делам идет от следов преступления к выяснению обстоятельств его совершения, установлению преступника и его действий (бездействия).

Так, в ходе проверки коммерческого банка «Е» было установлено уклонение от уплаты налога на покупку иностранной валюты и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Уклонение от уплаты налога осуществлялось путем оформления сделок по продаже физическим лицам наличной иностранной валюты как операций по конвертации ино­странных валют и внесения в отчетные документы искаженных данных об истинном характере произведенных операций. Способ совершения преступ­ления в данном случае свидетельствовал о том, что его мог совершить только работник обменного пункта. Впоследствии данная версия полностью под­твердилась.8

При рассмотрении криминалистической характеристики налоговых преступлений важным является элементный состав данной категории. Диапазон мнений ученых по вопросу элементного состава криминалисти­ческой характеристики преступлений достаточно широк. Большинство из них считают необходимым включение в ее состав сведений о способе совершения преступления, обстановке, личности преступника.9 Далее различными авторами в различных комбинациях предлагается включить в криминалистическую характеристику сведения о:

— механизме совершения преступления;

— объекте и предмете преступного посягательства;

— личности потерпевшего;

— причинах и условиях, способствующих совершению преступления;

— типичных условиях криминальной ситуации;

— распространенности и общественной опасности преступления;

— мотивах и целях преступления;

— способе сокрытия преступления;

— типичных следственных ситуациях и некоторые другие.

Применительно к криминалистической характеристике налоговых преступлений особенно сложно говорить о построении какой-либо жесткой системы элементов. Для того чтобы криминалистическая характеристика отвечала предъявляемым к ней требованиям необходимо, чтобы в ее основе лежал достаточный фактический и экспериментальный материал. Трудность заключается в том, что в отличие от многих других видов преступных посягательств преступления в сфере налогообложения — один из новых видов преступлений, и в настоящий момент еще не накоплен достаточный фактический материал, на основе которого можно было бы построить законченную систему элементов, подлежащих включению в криминалисти­ческую характеристику налоговых преступлений.

Представляется, что при формировании элементного состава крими­налистической характеристики налоговых преступлений следует руковод­ствоваться теми же соображениями, что и при определении понятия самой криминалистической характеристики.

В частности, каждый элемент крими­налистической характеристики налоговых преступлений должен:

— способствовать осуществлению основной функции криминалисти­ческой характеристики, т. е. быть значимым для разработки методики раскрытия и расследования данного вида преступлений;

— содержать сведения, криминалистически значимые для расследо­вания большинства преступлений данного вида, т. е. отвечать требованиям типичности.

Для того чтобы определить оптимально необходимое количество эле­ментов криминалистической характеристики налоговых преступлений, место и значение каждого из них, для максимальной эффективности разра­ботанной на основе этой характеристики методики следует использовать принцип полноты расследования. При строгом ограничении количества элементов криминалистической характеристики построенная на ее основе методика расследования не сможет обеспечить соблюдение этого принципа и какие-то важные вопросы останутся невыясненными. В то же время необоснованное расширение круга элементов криминалистической характеристики загромождает частную методику. Анализ изложенного свидетель­ствует о многовариантности структуры криминалистической характеристики в зависимости от вида преступлений, о возможности включения в нее различного количества элементов с учетом их иерархии. Целесообразно также в рамках налоговых преступлений производить унификацию структуры криминалистических характеристик для подвидов и групп преступлений. Применительно к криминалистической характеристике налоговых преступ­лений могут быть сформулированы некоторые принципы ее построения, в частности:

— полнота, т. е. наличие всех криминалистически значимых для данного
вида преступлений элементов;

— типичность, подтвержденная следственной практикой;

— теоретическая доказанность;

— относимость элементов к преступлению;

— наличие обязательных элементов, в частности, сведений о способе и обстановке совершения налогового преступления, его субъекте и мотивации преступного поведения;

— доминирующее значение способа совершения преступления рас­сматриваемой категории.

Кроме того, криминалистическая характеристика преступлений в сфере налогообложения была бы неполной без включения в нее понятия самого налога и данных, характеризующих степень общественной опасности преступ­лений этой категории.

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принад­лежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или опера­тивного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При этом различают:

— объект налогообложения — это доходы (прибыль), стоимость товаров, деятельность налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользова­ние природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и иные объекты;

— налоговую базу — сумму в денежном выражении, с которой взимается налог;

— налоговую ставку — долю, изымаемую из налоговой базы.

Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает ответствен­ность за уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государ­ственные внебюджетные фонды физическим лицом (ст. 198) и организацией (ст. 199). Представляется, что в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ применительно к данным статьям речь следует вести об уплате единого социального налога, а не страховых взносов. Однако в УК РФ соответствующие изменения до настоящего времени не внесены. Рассматриваемые преступления посягают на основы экономической системы общества. Принимая во внимание, что государство фактически изымает у хозяйствующих субъектов в качестве обязательного взноса, именуемого налогом, определенную часть валового внутреннего продукта, основные причины налоговой преступности в значительной степени отличаются от причин преступности общеуголовной. В данном случае можно выделить причины трех категорий:

— экономические, порожденные коренными изменениями в экономи­ческой жизни страны, в том числе противоречия между интересами государ­ства и субъектами предпринимательской деятельности, основанными на частной собственности, а также постоянное увеличение налогового бремени;

— правовые, включающие в себя нестабильность и несовершенство налогового законодательства, неточность содержащихся в нем понятий, в частности таких, как «занижение», «сокрытие», «уклонение», что зачастую позволяет налогоплательщикам и контролирующим органам понимать их по своему усмотрению;

— психологические, выражающиеся в том, что для большинства граждан характерно негативное отношение к существующей налоговой системе и четко выраженная корыстная мотивация. В связи с этим налоговая пре­ступность большинством членов нашего общества не воспринимается как вид преступности. В настоящее время общество не воспринимает налоговые преступления как тяжкие, посягающие на экономическую безопасность России, с чем, в свою очередь, связано весьма лояльное отношение к нало­говым преступникам. И это происходит на фоне принятия Седьмым конгрес­сом ООН одной из резолюций, где экономические преступления отнесены к особо опасным и поставлена задача ужесточения борьбы с ними.10

Несмотря на то, что налоги продолжают оставаться основой доходной части бюджета государства, в последние годы наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов и иных обязательных платежей. Так, поданным Министерства Российской Федерации по налогам и сборам за 1999 г., лишь 17 % всех экономических субъектов России пол­ностью и в срок рассчитывались по налоговым обязательствам, 50 % произ­водили платежи время от времени, а 33 % вообще не платили налоги.11 Статистика свидетельствует, что преступления в сфере налогообложения чаще всего связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль — 45 % от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость — 28 %.12 Эти преступления наносят наиболее крупный ущерб бюджету.

Среди наиболее существенных негативных последствий массового уклонения от уплаты налогов можно выделить:

— недополучение казной средств, призванных пополнять доходную часть бюджета (по оценкам специалистов в результате неисполнения налого­плательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучает от 30 до 40 % бюджетных средств);13

— возникновение неравенства между субъектами хозяйственной деятель­ности, что обусловлено неисполнением отдельными из них своих налоговых обязательств и, в свою очередь, искажает истинную картину рыночной конкуренции;

— связь налоговой преступности с совершением других экономических преступлений, поскольку скрытые от налогообложения суммы могут исполь­зоваться в дальнейшем в ходе осуществления иных видов криминальной деятельности, а именно: легализации (отмывания) денежных средств, незаконного предпринимательства, незаконных операций в сфере валютного регулирования. Некоторые авторы считают, что, сопутствуя многим преступ­лениям в сфере экономики, налоговые преступления являются основным финансовым источником организованной преступности, нанося тем самым значительный ущерб безопасности России.14

В 2000 г. органами налоговой полиции самостоятельно и совместно с налоговыми и иными государственными органами выявлено 44 290 наруше­ний налогового законодательства, в том числе 28 572 — в крупных и особо крупных размерах. За указанный период было возбуждено 32,1 тыс. уголов­ных дел. 15 Однако, как показывает следственная практика, в целом по России осуждается только 1 из 6 человек, в отношении которых возбуждались уголовные дела.16 Нельзя не учитывать, что одной из причин сложившейся ситуации является отсутствие на сегодняшний день методики расследования налоговых преступлений, основанной на криминалистической характе­ристике данного вида преступлений.

Таким образом, прикладное значение криминалистической характе­ристики налоговых преступлений достаточно велико. Процесс доказывания поданному виду преступлений характеризуется определенной спецификой. Эта специфика относится к содержанию самого процесса и отдельных следственных действий, к системе этих следственных действий, к кругу обстоятельств, подлежащих установлению. Кроме того, качественные особен­ности имеют доказательства, собираемые в ходе расследования, методы их исследования, приемы оценки. Однако несмотря на индивидуальность устанавливаемых по каждому конкретному делу обстоятельств, процессу доказывания присущи и общие черты. Недаром некоторые ученые указывают на повторяемость возникающих по делам определенных категорий след­ственных ситуаций, порождающую, в свою очередь, повторяемость средств и методов доказывания.17

Исходя из изложенного, можно утверждать, что основной задачей при формировании методики расследования налоговых преступлений является научная разработка основ процесса доказывания, приемов и методов собира­ния доказательств по расследуемому делу. А это невозможно без изучения самого процесса формирования доказательств, в значительной степени специфичного по отношению к другим видам преступлений. Научно раз­работанная методика открывает возможности прогнозирования следо­вателем еще в самом начале расследования, во-первых, того, какие следы, образуемые действиями лица, совершившего преступление, могли и должны были остаться. Так, наличие излишков продукции на складе и осуществление налогоплательщиком преимущественно бартерных сделок, как правило, свидетельствует о том, что уклонение от уплаты налогов могло быть совершено путем фиктивного списания указанной продукции в брак и отнесения на себестоимость затрат на ее изготовление. При этом значение имеет не только присутствующая, но и отсутствующая информация о каких-либо струк­турных элементах преступления, дающая следователю знание о том, что ему надо искать. В частности, отсутствие первичных бухгалтерских документов на приобретение товара, находящегося на складе налогоплательщика, говорит о необходимости поиска поставщика, проверки отражения у него факта реализации указанного товара, определения его количества, цены и общей стоимости, а также поиска документов, подтверждающих оплату товара.

Во-вторых, разработанная методика расследования налоговых преступ­лений позволит следователю прогнозировать, каким должно быть конкрет­ное содержание следов и места их возможной локализации. Например, следо­ватель с помощью опытного бухгалтера, знающего специфику финансово-хозяйственной деятельности проверенной организации и привлеченного к участию в уголовном деле в качестве специалиста, выстраивает во всех возможных вариантах цепочку действий заинтересованных лиц, имеющих целью уклонение от уплаты налогов обозначенным в акте проверки способом. После этого определяется, в каких документах могут быть обнаружены следы таких действий. Далее задачей следователя становится обнаружение и фик­сация процессуальными средствами этих следов.

В-третьих, с помощью данной методики следователь сможет опреде­лить, каким изменениям могли подвергнуться оставленные преступником следы. Так, первичные бухгалтерские документы со следами искажений могут быть уничтожены после совершения сделки; лица, оформившие и подписавшие эти документы — уволены, а находящиеся на складах и в производственных помещениях излишки продукции — реализованы.

Конечно, теоретически выведенная система следов, характеризующих налоговые преступления, будет в известной мере абстрагированной. Но именно это открывает возможность типизации следов данного вида преступлений, получения в ходе исследования этих следов предельной информации о пре­ступлении и преступнике, определения их места в системе доказывания, выбора приемов, методов и системы использования доказательств. Разрабаты­ваемая на этой основе методика расследования должна обладать структурной строгостью и содержать конкретные методические рекомендации. Вместе с тем, следует помнить, что ни основанная на самой совершенной харак­теристике методика, ни использование теории следственных ситуаций, ни возможность программированного расследования не дают гарантий для раскрытия атипичного преступления. Залог раскрытия такого преступ­ления — это, прежде всего, личная квалификация следователя. Но для типичных явлений совершенная криминалистическая характеристика, положенная в основу частной методики, — одно из основных условий повышения эффективности предварительного следствия.

*Главный специалист Правового отделения Управления Федеральной службы нало­говой полиции РФ по Калининградской области.

© Г. М. Дашковская, 2002.

1 Подробнее об этом см.: Колдин В. Я. Криминалистическое знание о преступной деятельности: функция моделирования // Сов. государство и право. 1987. № 2. С. 26.

2 См., напр.: Гуняев В. А. Содержание и значение криминалистической характеристики преступлений/ / Криминалистическая характеристика преступлений. М., 1984. С. 59.

3 См., напр.: Густов Г. А. Понятие и виды криминалистической характеристики пре­ступлений // Крими-налистическая характеристика преступлений. С. 43; Дубровина А. Н. Криминалистическая характеристика пре-ступлений и следственная ситуация: понятие, виды, значение для раскрытия и расследования преступлений // Лекции по криминалистике / Под ред. В. П. Лаврова. М., 1992. С. 97.

4 Криминалистика / Под ред. Р. С. Белкина. М., 2000. С. 688.

5 Бидонов Л. Г., Селиванов Н. А. Типовые версии по делам об убийствах. Горький, 1981. С. 17.

6 Густов Г. А. Понятие и виды криминалистической характеристики преступлений. С. 44.

7 Эйсман А. А. О содержании понятия криминалистической характеристики преступ­лений // Криминалистическая характеристика преступлений. С. 100.

8 Следственная практика Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по Калининградской области за 1999 год.

9 См., напр.: Лузгин И. М. Некоторые аспекты криминалистической характеристики и место в ней данных о сокрытии преступления // Криминалистическая характеристика преступлений. С. 27; Образцов В. А. Криминалистическая характеристика преступлений: дискуссионные вопросы и пути их решения // Там же. С. 7.

10 Лунеев В. В. Преступность XX века. Мировой криминологический анализ. М., 1997. С. 256.

11 Бембетов А. П. Правовые основы деятельности налоговой полиции и ее взаимодей­ствие с правоохранительными органами России. М., 1999. С. 5.

12 Криминалистика / Под ред. проф. А. Ф. Волынского. М., 1999. С. 518.

13 Кучеров И. И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999. С. 21.

14 См., напр.: Криминология: Учебник для вузов / Под общ. ред. проф. А. И. Долговой. М., 2001. С. 595.

15 Налоговая полиция. 2001. № 4. С. 4.

16 Налоговая полиция. 2000. № 6. С. 3.

17 См., например: Гуняев В. А. Содержание и значение криминалистической характе­ристики преступлений. С. 58.